TUhjnbcbe - 2021/1/3 7:57:00
会计准则作为反映企业财务状况、经营成果和现金流量的技术性规范，早已成为全球范围内公司治理、投资决策、资源分配的基础性制度之一，并且会对行业监管和宏观经济结构产生影响，如银行业资本充足率监管、公司上市的财务条件等。就我国会计准则的发展历程而言，大致可以概括为建国初期参照苏联，改革开放早期借鉴国际和美国经验，“入世”后逐渐深入参与国际间组织合作并于年开启了会计准则的国际趋同。关于国际财务报告准则(InternationalFinancialReportingStandards,IFRS)本身的介绍、我国企业会计准则(ChinaAccountingStandards,CAS)趋同过程和影响的研究已经较为丰富，如年《国际财务报告准则》中文版、会计准则委员会关于IFRS的动态跟踪、会计师事务所技术刊物和学术论文等。但或许是基于与国际趋同效力的考量，在《企业会计准则解释()》之后，我国较少有关于IFRS和CAS之间在具体准则内容和应用差异方面系统的介绍，这也是作者开始着手准则差异系列文章的原因，希望能为有需要的人士提供一点帮助。为了更好地理解和应用原则导向的准则规定以指导实务工作，作者在工作中除研究IFRS和CAS准则内容本身之外，还会寻找准则制定过程中的权衡因素和问题来源，如阅读IFRS结论基础(BasisforConclusion,BC)、制定过程中的讨论稿(DicussionPaper,DP)、征求意见稿(ExposureDraft,ED)和国际财务报告准则解释委员会的决议(IFRSInterpretationsCommitteeAgendaDecisions)。但在刚开始这一阶段时，由于对IFRS的制定过程、项目阶段、国际会计准则理事会(InternationalAccountingStandardsBoard,IASB)运作机制的不熟悉，经常会遇到艰涩阻滞，因此就想要系统地了解IFRS的制定过程，包括组织机构与流程，另外也想看看IFRS在全球范围内的应用情况。然而作者最近发现我国国内关于国际财务报告准则基金会(IFRSFoundation,以下简称IFRS基金会)的组织架构、治理运作和IFRS制定过程的研究相对较少，除财*部会计司年以前发布的动态中有相对全面的说明外，主要是张为国先生和路建桥先生两位IASB理事的文章有所提及。考虑到想要了解和正在学习IFRS的人士不在少数，对于IFRS基金会组织和IFRS制定过程的了解亦有助于从更高层次思考会计准则及其意义，作者尝试结合IFRS基金会官方发布的文件做一些系统性的介绍，以供诸位参考。一、应用根据年IFRS基金会发布的《国际财务报告准则全球使用情况》和对个国家与地区的分析，全球范围内应用IFRS的国家一共有个，包括强制要求本国全部公众公司应用的国家个，主要分布如上图左侧；允许但不强制要求本国公众公司应用的国家12个，其中以日本、瑞士、百慕大和开曼群岛为代表。公众公司主要包括上市公司、其他证券在公开市场上交易的公司和大型金融机构。除上述个强制要求或允许直接应用IFRS的国家和地区之外，还有10个，其中包括7个国家或地区使用自己制定的会计准则，如中国、中国澳门、美国、印度、越南、埃及和玻利维亚；尚未全部采用IFRS的泰国(主要是金融工具相关)；正在制定与IFRS实质性趋同准则的印度尼西亚，以及只要求金融机构而不要求上市公司应用的乌兹别克斯坦。上图中右侧是强制要求或允许在本国上市的外国公司应用IFRS的国别分布。与强制要求本国公众公司应用IFRS的左图相比，主要是增加了美国和日本，减少了沙特阿拉伯、也门、阿曼、伊朗、叙利亚和阿富汗。其中原因就是美国和日本会有外国公司到纽约交易所、纳斯达克或东京交易所上市，对于外国上市公司和国际投资者而言，采用IFRS的财务报告是一个既能降低合规成本又能保证财务信息质量的选择，而这些中东地区的国家则是目前没有外国公司在本国证券交易所上市。对于那些已经强制要求或允许公众公司直接应用IFRS的国家和地区，一般是通过当局认可采纳IFRS或颁布一套与IFRS一致的本国或本地区会计准则，前者如欧盟，后者如中国香港。对于这些国家和地区的非公众公司而言，通常是可能会直接应用IFRS、应用自己国家会计准则或允许选择二者之一。有意思的是，在日本，允许公众公司应用的准则体系一共有4种，分别是日本通用会计准则(JapanGAAP)、日本修订的国际准则(Japan‘sModifiedInternationalStandards)、IFRS和美国通用会计准则(USGAAP)。二、组织与治理IFRS基金会的组织机构和治理方式主要由国际财务报告准则基金会章程(IFRSFoundationConstitution,以下简称基金会章程)规定。年8月修订后的基金会章程主要内容包括以下章节：名称与宗旨、IFRS基金会的治理、基金会受托人(Trustees)、监督委员会(TheMonitoringBoard)、理事会(IASB)、IFRS解释委员会(InterpretationsCommittee)、IFRS咨询委员会(IFRSAdvisoryCouncil)、执行总监与工作人员，以及行*工作。按照官方的说法，IFRS基金会有三层治理架构，包括独立的准则制定机构IASB和IFRS解释委员会，负责治理和监督的基金受托人，以及为增强IFRS基金会对公众责任(PublicAccountability)而建立的监督委员会。Accountability在此译为“责任”主要是作者没有找到更合适的中文词汇，其英文含义是"thefactofbeingresponsibleforwhatyoudoandabletogiveasatisfactoryreasonforit"，即除了对所作的事情负责外，还需要能够提供令人满意的解释和理由。这个词可以说是IFRS制定和治理体系中的核心概念之一，后续介绍中还会出现。值得说明的是，年才建立的监督委员会实质上是08年金融危机的产物，其主要作用是在基金会受托人和公共监管机构之间建立正式的联系。IASC基金会(IFRS基金会于年改名前的称谓)在年1月发布的新闻稿和同年7月发布的《金融危机咨询委员会报告》中，说明了建立由公共监管机构组成的监督委员会的直接原因是二十国集团(G20)于年11月会议上的提议，背后的考量则主要是金融危机后，IASB除了要面临一直以来的商业资本影响外，还要应对来自*府公共部门的压力。因为在金融危机中受到严重波及的大型金融机构的所有者和担保方很多情况下就是*府，这些*府为了急于应对金融危机和进行金融机构改革，直接插手了会计准则的制定过程，并且希望得到其想要的准则结果，例如于年修订IAS39(IFRS9发布前的金融工具准则)没有经过适当的应循程序，就是因为来自欧盟的压力。在这种情况下，考虑到IFRS需要在全球范围内的金融市场适用，公共监管机构又对金融市场承担直接监管责任并受到会计准则质量的影响，加之IASC基金会的筹款除了捐赠外，为了持续运作还需要世界各国稳定的资金支持，因此，IASC基金会在治理体系中，除了维持原有基金受托人对IASB准则制定过程的监督之外，还增加了基金受托人对公共监管机构负责(Accountability)这一项。这样看来，会计师的独立性可能从国际准则制定层面就开始受到给钱甲方的影响，确实是有点艰难(逃)。根据基金会章程，监督委员会的职责包括提名和任命基金受托人、监督基金受托人的履责情况、每年与基金受托人至少开一次会，有权会见基金受托人主席或IASB主席讨论监督委员会提出的需要及时考虑的事项(包括技术问题)，以及建立监督委员会自己内部运作和决策的程序，并予以公开。初始监督委员会的成员包括欧盟委员会相关负责人、证券监管机构国际组织(InternationalOrganizationofSecuiritiesCommissions,IOSCO)新兴市场委员会主席、IOSCO技术委员会主席、日本金融厅委员、美国证券交易监督委员会主席(SecuritiesandExchangeCommission,SEC)和作为观察员的巴塞尔银行监督委员会主席。现行监督委员会则是包括8位正式成员和3位观察员。8位正式成员由现在国际组织和世界各国证券、金融或财*部门的领导人担任，如IOSCO主席Jean-PaulServais、美国SEC主席JayClayton、日本金融厅厅长RyozoHimino、欧盟委员会负责金融与资本市场的副主席ValdisDombrovskis，韩国和巴西相关机构负责人，以及我国分管会计司、会计准则委员会和中国注册会计师协会的财*部副部长程丽华。3位观察员则分别是IOSCO新兴市场委员会副主席、IOSCO非洲与中东委员会代表和巴塞尔银行监督委员会代表。作为IFRS基金会的治理机构，基金会受托人的治理职责根据基金会章程主要包括建立和维持资金安排、建立基金会受托人的运作程序、寻找潜在可以提供资金支持的国家或机构，以及发布年度报告。除此之外，还包括任命或终止任命IASB理事、IFRS解释委员会委员、咨询委员会(AdvisoryCouncil)成员和执行总监，复核IFRS基金会和IASB的战略及其有效性(Effectiveness)、考虑但不决定IASB的决议、批复IFRS基金会预算、复核影响准则制定的战略事项，建立IASB、IFRS解释委员会和咨询委员会的运作流程与应循程序(Dueprocess)，复核这3个机构对相关程序的遵循情况、修改基金会章程和每5年复核一次战略与组织架构等等。总体来说，大概就是找钱管钱、找人管人，建立制度和监督制度执行，但不参与准则制定方面的技术工作。基金会受托人一共有22位，包括1位主席和2位主席。根据基金会章程，基金会受托人应当对高质量的国际会计准则在全球市场范围内的应用和适用(ApplicationandAdoption)问题具有相当经验，其组成应当考虑地域和专业上的多样性。因此，基金会受托人来自亚太地区、欧洲地区和美洲地区应当各自有6人，来自非洲地区有1人，剩下3名可以来自任何地方，主要是出于地区间平衡的考虑。从专业经验角度，基金受托人应当是来自相关机构具有国际经验的高级别成员。相关机构包括证券监管机构、投资机构、国际会计师事务所、应用IFRS的公司、其他财务报告使用者、学术机构和其他公共部门。现行基金会受托人包括芬兰央行行长、欧盟委员会委员ErkkiLiikanen(主席)，推动SOX法案实施的美国SEC上市部门前主管、资深律师AllanBeller(副主席)，英国金融*策委员会成员、前摩根斯坦利董事DameColetteBowe，荷兰大型养老金投资机构PGGMInvestment首席执行官ElseBos，德国会计准则委员会成员、SAP的首席财务官WenerBrandt，KPMG美国领导合伙人LarryLeva，和来自日本、韩国、法国、印度、巴西、南非、墨西哥、新西兰等国家的准则制定机构或金融监管机构，以及来自穆迪国际评级、特许金融分析师协会和欧洲央行等机构的类似级别人士。代表中国的基金会受托人目前是原财*部副部长、曾担任过财*部国际司司长和世界银行中国执行董事的朱光耀。另外值得一提的是，香港也有一位基金会受托人，是香港证监会非执行董事、前联交所上市委员会轮值主席、现担任富而得律师事务所中国区主席的高育贤女士。对于准则制定机构IASB和IFRS解释委员会，其主要职责、运作方式和所需遵循的程序将会在准则制定部分介绍，此处主要说一下两个机构的人员任职条件和构成。IASB通常由14名理事组成，包括1名主席和1名副主席，大多是全职，其中兼职最多不能超过3名。IASB理事是以独立专家的身份参与IFRS的制定工作，不代表之前所属的组织，其任职条件在基金会章程附录中共有8项，第1项就是具备已证明的高水平会计和财务报告专业技术知识与胜任能力，因为这被认为将会增强IASB公信力、效益与效率。第5项则是要求对财务报告环境具有认知，包括对全球经济、金融、商业环境以及其中所存在的会计与财务报告问题的理解，因为这些问题会影响全球不同资本市场财务报告披露的质量。其他的要求包括分析能力、沟通技能、审慎明智的决策能力、合作能力、诚信客观并遵循程序，以及愿意服务于IFRS基金会的宗旨与公共利益。为了保证IFRS的全球应用，IASB理事的选任需要考虑地区的多样性，地区间分配的理事名额是亚太地区、欧洲地区和美洲地区各4名，非洲地区1名，剩下的1名基于地域平衡的考虑可能来自任何地区。与基金会受托人的地域构成相似。现行IASB理事主要是来自世界各国的会计准则制定机构、与财务报告相关的*府部门和大型金融机构，包括曾任荷兰金融市场监管局执行委员会主席、IOSCO技术委员会主席的汉斯·胡格沃斯特(主席)，曾任澳大利亚会计准则委员会委员、IASB高级技术总监、现任IFRS解释委员会主席的SueLloyd(副主席)，曾任欧洲财务报告咨询委员会首席执行官的FrancoiseFlores，以及其他来自美国、英国、德国、日本和加拿大的会计准则制定机构前任成员。除此之外，还有曾任南非最大金融机构之一FirstRandBankingGroup首席财务官的DarrelScott、曾任巴西独立审计师委员会专业发展总监和普华永道合伙人的TadeuCendon，以及曾任美国SEC资深国际首席会计师和KPMG全球IFRS主管合伙人的MaryTokar。现任来自中国的IASB理事是曾任财*部会计司准则一处处长、在我国会计准则与IFRS趋同过程中扮演领导角色的路建桥先生，他也是第二位来自我国的IASB理事。在他之前，担任首位来自中国IASB理事的是原中国证监会首席会计师、国际部主任张为国先生。有趣的是，两位理事都是来自上海财经大学的会计学博士。IFRS解释委员会也是由14位委员组成。解释委员会委员的选任主要是考虑专业技术能力、在国际市场和商业环境中具备实施应用IFRS的经验或使用IFRS财务报告进行分析的经验，并要求独立性而不代表其所在机构。IFRS解释委员会的主席应当是IASB成员，并且同时担任技术总监或其他高级职务。IFRS解释委员会也可以有来自监管机构的非投票观察员，但需要有能力提供专业洞见，并要与可能会面对会计准则问题的监管机构有正式的联系。很有意思的是，IFRS解释委员会选任条件除此之外，还特意明确规定了来自会计事务所的委员在任何时间都不能超过5位，而国际四大会计事务所的代表每家只能有1位，另一位要来自其他会计师事务所。这可能是怕产生专业机构托拉斯(大雾)？现任IFRS解释委员会的委员，除了上述提到的IASB副主席、IFRS解释委员会主席SueLloyd外，还包括国际四大会计事务所的资深合伙人、AXA全球会计主管、菲亚特·克莱斯勒汽车负责会计实务的副主席、巴西Azul航空的财务与税务总监、韩国注册会计师协会的会计研究委员会主席、德意志银行负责会计事务的董事总经理和日本三井金融集团市场战略智库的高级研究员等等。现任来自中国的委员是新华人寿保险的首席财务官杨征，在他上一任则是中海油服的首席财务官、具有美国财务会计准则委员会委员经验的李飞龙。除了以上三层架构的组织机构外，与准则制定相关的机构还包括众多的咨询组织，比较重要的两类是咨询建议组织(AdivoryBodies)和常设咨询小组(Standingconsultativegroups)。其中，咨询建议组织有两个，分别是由12位来自国家会计准则制定机构或区域性会计合作组织的代表组成的会计准则咨询论坛(AccountingStandardsAdvisoryForum,ASAF)，和由50位代表全球投资者、财务分析师、报告编制人、学术机构、监管机构、会计准则制定机构、审计师和其他专业会计团体的人士组成的IFRS咨询委员会(AdvisoryCouncil)，如上所述，该咨询委员会的成员由基金会受托人任免。ASAF主要是为制定高质量、具有强制力和能够全球应用的IFRS提供技术建议、问题反馈，也是IASB与世界各国准则制定机构和区域性会计合作组织之间正式的协作机制。IFRS咨询委员会则主要是为IASB工作计划、项目优先性和有关IFRS一致实施的策略问题提供广泛的战略建议，并作为应循程序咨询环节的一部分，要求IASB在前期制定项目计划阶段和准则实施后复核阶段向其进行咨询。现行ASAF的成员包括代表非洲地区的泛非洲会计师联盟，代表亚太地区的亚洲-大洋洲会计准则制定机构组、中国财*部会计司、日本会计准则委员会和韩国会计准则委员会(有1个是候补)，代表欧洲地区的欧洲财务报告咨询委员会、英国财务报告委员会、法国会计准则委员会和意大利会计准则制定机构(有1个是候补)，代表美洲地区的拉丁美洲会计准则制定机构组、美国财务会计准则委员会和加拿大会计准则委员会。现行IFRS咨询委员会的50位成员则来源广泛，相对熟悉的组织可能有世界银行、国际货币基金组织、国际会计师联合会、特许金融分析师协会、欧洲央行、AIA集团、标准普尔、拜尔、国际四大会计师事务所、致同(GrantThornton)、德豪(BDO)和其他众多由投资者组成的国际组织。来自中国的两位成员分别是我国现任财*部会计司司长高一斌和厦门大学会计系教授刘峰。常设咨询小组主要包括资本市场咨询委员会、全球报告编制者论坛、新兴经济体工作组、IFRS体系汇编咨询组、伊斯兰金融咨询组、中小企业实施咨询组和世界准则制定机构会议等。各个小组的名字已经体现了所代表的相关方和为IFRS制定提供建议的方向。其中，代表财务报告使用者的资本市场咨询委员会中来自中国的成员是瑞信中国首席执行官唐臻怡，全球报告编制者论坛中来自中国的成员是中石油中亚天然气管道有限公司的首席财务官ZhangShaofeng。新兴经济体工作组的详细介绍可以参见我国会计准则委员会的