作者：曾庆生张程梁思源
摘要：经过30多年的不断发展，我国票据市场取得长足进步。票据业务低融资成本、快速流通的优点，使其已成为商业银行重要的资金业务和盈利来源，是商业银行进行流动性调节和中央银行调节货币*策的重要工具。尤其是年12月8日，上海票据交易所的成立进一步为票据市场规范健康发展奠定了基础，推动票据市场从区域分割、信息不透明、以纸质票据和线下操作为主的传统市场向全国统一、安全高效、电子化的现代市场转型，使得无论是一级市场的承兑签发量还是二级市场的贴现、转贴现规模均呈现爆发式增长。
现有制度下，我国票据（银行承兑汇票）承兑在表外反映，贴现和转贴现均纳入贷款规模，在表内反映。转贴现资金只在不同金融机构间流转，不会扩大社会融资总额，因此为了提高票据流通性，降低银企融资成本，需要对票据贴现业务的贷款属性与风险资产进行深入探讨。
基于上述讨论，我们是否应该调整票据承兑、贴现业务的会计处理方式？境外市场在票据承兑、贴现的会计处理实践与我国是否有所不同？对于优化境内会计处理方法是否具有借鉴意义？本文基于金融市场对外开放的背景，对上述问题进行回答，以进一步优化境内商业银行对于票据业务的会计处理。本文的研究内容主要分为两个部分。第一部分围绕商业汇票承兑业务的会计处理问题展开，重点探讨银行的汇票承兑业务是否应该纳入表内核算。第二部分围绕金融机构票据贴现业务与转贴现业务的会计处理展开，进行境内外比较，并在此基础上对贴现业务的经济实质与法律关系进行理论分析，展开进一步讨论。
一、票据承兑业务会计
（一）境内票据承兑业务的会计处理
我国商业银行在受理承兑业务时，不在资产负债表中确认相应的承兑资产和承兑负债，而是将其作为或有负债进行表外登记，承兑时再将表外承兑科目进行销记。这种会计处理方式所参照的*策指引和理论依据，是我国现行的《商业银行表外业务风险管理指引》和《企业会计准则》。
从银监会表外业务管理的角度来看，根据我国银监会年颁布的《商业银行表外业务风险管理指引》，汇票承兑业务是商业银行接受客户的委托对第三方承担责任的业务，属于担保类表外业务。这里的表外业务之“表”，仅指银行资产负债表。表外业务之“外”，则是因该业务“结果具有不确定性，其结果必须由未来事项决定”而无法列入资产负债表。
从会计准则层面来看，我国《企业会计准则——基本准则》第十六条指出“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”。虽然在法律形式上，承兑银行具有无条件付款的义务。但是在实质上，承兑业务在承兑时并不占用银行的资金，且绝大部分承兑业务客户会在承兑到期时或到期前结清付款，承兑只是形成银行的或有负债——承兑到期时付款人不能全额付款的概率未达到“很可能”，因此，该业务的经济实质看，国内银行遵循“实质重于形式”的谨慎性原则，不在表内进行确认和计量。
对于银行承兑业务具体的表外会计处理方法，虽然表外业务定义、核算、披露都与会计准则关系密切，但是现行企业会计准则的框架和理论基础则侧重于规范表内业务，并没有专门针对表外业务做出规定。在实务操作中，首先，境内商业银行普遍认为大部分承兑业务会在客户付款的同时结清，因此参照《企业会计准则第13号——或有事项》，将银行承兑业务归类为或有负债，仅在附注中加以披露，而不进行表内确认。其次，国内商业银行会定期评估信贷承诺的或有损失，并在必要时确认预计负债。在预计负债金额的核算上，从年1月1日起，银行按照新金融工具准则《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，运用“预期信用损失模型”计提发放贷款及垫款、债权投资、其他债权投资以及表外信贷资产（承兑汇票及保函）和财务担保合同的减值准备。最后，对于承兑业务造成的或有负债（表外）或者预计负债（表内）的披露，13号准则以及27号准则只提供了指导性意见，并未给出标准化的披露范式。因此，我国商业银行目前对于承兑业务的表外披露存在多种披露形式，比如，某银行在年年度财务报告中，在财务报告中的“管理层经营讨论与分析”中列出“可能对财务状况与经营成果造成重大影响的表外项目余额”，其中包括银行承兑汇票的期初额和期末额，并在“信用风险”部分的“表外信用承诺风险敞口”中列出期初和期末的银行承兑汇票风险敞口额。某银行在年年度财务报告中，在“金融工具及风险管理”部分的“流动性风险”中，分期限列示承兑汇票的期末金额。某银行在年年度财务报告中，在“承诺及或有事项”部分的“信贷承诺”中列示银行承兑汇票的期初额和期末额。
（二）境外票据承兑业务的会计处理
虽然巴塞尔协议将汇票承兑业务视作表外业务，但是目前绝大多数的境外商业银行都对承兑业务进行表内的会计核算和处理。例如美国的花旗银行、摩根大通，日本的三菱日联，英国的渣打银行，加拿大的皇家银行、蒙特利尔银行，澳大利亚的澳新银行，中国香港的恒生银行、汇丰银行、东亚银行等，均将承兑业务的债权债务在业务发生时按照票面价值做全额的入表核算，记入“其他资产”和“其他负债”中的“票据承兑及背书”科目。这种会计处理方式所参照的*策指引和理论依据，主要是金融工具准则（IAS39）以及《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）。
根据IAS39和IFRS9对于金融工具的定义，银行承兑汇票业务所产生的债权/债务是一项金融资产/金融负债。进一步的，由于银行承兑汇票是一个支付额固定的金融工具，并不以公允价值计量，因此其债权和债务在进一步的分类中，属于“其他金融资产”和“其他金融负债”。
境内外银行之所以存在会计处理上的差异，可能源于我国企业会计准则和国际会计准则在“或有事项”会计准则适用范围的细小差异。虽然我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对于金融工具的定义与IFRS9一致，按照定义，银行承兑业务是应该做入表处理的。然而，我国的《企业会计准则第13号——或有事项》在适用范围中并没有排除掉承兑汇票，使得商业银行可以遵循或有事项会计准则的处理标准——或有资产不披露，或有负债不入表。因此不将银行承兑业务的债权和债务进行入表核算。相比之下，国际会计准则——或有事项准则（IAS37）在适用范围中明确指出，依据IAS39或者IFRS9确认的金融工具，是不适用或有事项准则的。由此导致，境外的商业银行不能将银行承兑业务作为或有事项进行表外处理。
（三）承兑业务表内外处理模式的比较
本质上看，承兑业务所产生的债权债务是否入表，类似于“总额法”和“净额法”的差别。境外银行的表内处理模式，在受理承兑业务时，将等值的债权和债务同时记入资产负债表中，在承兑到期时，再同时销记应收债权和应付债务。而境内银行的表外处理模式，则承兑时不将承兑业务的债权债务进行表内核算，只有在承兑业务需要计提承兑损失准备时或者承兑业务到期产生垫款时，会在资产负债表中确认“预计负债”或者“垫款负债”。对于银行承兑汇票而言，不管是采用“总额法”的表内处理模式，还是采用“净额法”的表外处理模式，其对资产负债表中净资产的影响是相同的。前者由于在表内全额列示，能够更加及时准确的反映承兑业务的整个过程，有利于风险控制，而后者虽然在表外处理，表内信息过于简洁，但是其仍然符合承兑业务的经济实质。
比较而言，表外会计处理的优势在于，更符合准则中对于会计信息的实质重于形式的信息质量要求，会计处理更简洁。而表内会计处理模式下，将承兑汇票业务的债权债务予以全部展示，使得会计信息的可理解性更强，并且与承兑业务所承担的法律关系保持一致。
（四）承兑业务会计处理的优化建议
境内银行目前对于承兑汇票的表外会计核算模式，存在的问题如下：首先，现行企业会计准则的框架和理论基础则侧重于规范表内业务，对于表外业务的定义、核算、披露大多遵循导向性原则，规定比较零散。由此导致商业银行对于银行承兑汇票业务的表外信息披露不规范且不全面，对于潜在风险的考量和核算较少。其次，监管层仅出台个别规定对部分事项的表外处理提出明确要求，导致银行承兑业务作为商业银行一种非强制性的核算行为，会计处理比较简单，绝大多数银行采用表外单式记账，仅在业务发生时登记名义金额，对外部利益相关者提供的有效信息较少。最后，商业银行往往会利用银行承兑业务的表外属性，对于不良资产的监管指标进行操纵，从而掩盖监管机构对于其信用风险的监管。例如，有些银行会发放贷款偿还银行承兑汇票垫款，掩盖承兑不良资产。
权衡表内处理和表外处理的利弊，本文认为针对目前表外处理的弊端，可能的调整方案有二：方案1——保持目前的表外会计核算，但是要加强表外披露的规范性和全面性，同时保证银行承兑汇票垫款风险入表的及时性；方案2——将目前的表外会计核算模式调整为表内核算模式，按照相应的会计准则严格对承兑业务所承担的债权债务，进行表内的确认、准备计提和终止确认等核算程序，便于监管层和市场全面监控承兑业务风险，但是为了保持承兑业务的现有规模和持续发展，应该同时出台关于监管指标的修改方案，使得承兑业务的入表处理不会对商业银行的监管体系考核造成影响。
（五）承兑业务会计*策调整的潜在影响
站在商业银行的角度来看，若选择调整方案1，银行承兑业务依然进行表外会计核算，只是增加了其披露内容、加强了表外披露的规范化程度，那么对于银行目前的资本结构和风险监管指标不会造成任何影响。全面化、规范化的表外披露内容，能够使得监管部门和利益相关者更准确的掌控银行因为承兑业务所承担的风险程度。这对于商业银行而言，需要花费更多精力来准备和披露这些增量信息，但是能够更好的保证票据市场的有效运行。若选择调整方案2，将承兑业务所产生的债权和债务同时入表后，对于商业银行目前面临的风险监管指标影响不大（因为目前的风险监管体系中已经将表外业务的风险纳入考核），但是对于商业银行的资本结构、信贷规模等会产生较大影响。因此，如果改为表内核算，监管部门应该出台相关*策，保证承兑业务的入表处理不会挤占银行现有的信贷额度，从而达到既能有效控制风险又能保证承兑业务不会因此萎缩的目的。
对于票据市场的监管机构来说，目前的重点不应再是